三、现行体制可满足税务诉讼的需要

    在中国大陆要不要建立税务法院的问题上，我和其他一些学者的基本分歧在于，我主张根据对制度的需求考虑供给，反对通过设定制度以刺激需求。前面已经提到，法院是解决纠纷的机构，而不是刺激诉讼的机构。只有产生纠纷之后，才需要解决纠纷的法院。如果因为外在的原因，致使纳税人不敢向法院起诉，那么，在这个问题得到解决之前，设立再多的法院也无济于事。如何解决纳税人不敢和不愿起诉的问题，这不是我这篇文章所要讨论的主题。我能够得出的结论就是，税务法院的设立无助于改变现状，反而白白浪费纳税人缴纳的税款。我以为，目前的法院体制完全可以应付税务诉讼。在现有的约束条件下，税务法院能够做到的事情，现在的法院同样可以做到；现在的法院无法做到的事情，税务法院同样做不到。与其这样，还不如充分利用现在的资源，考虑一些具体的调整和变革问题。

    按照中国大陆现行的法院体制，各级法院都设立了行政审判庭，专门负责审理行政诉讼案件，包括税务行政诉讼案件。同时，各级法院也都设立的刑事审判庭，专门负责审理刑事犯罪案件，包括税务方面的刑事犯罪。我认为，这种划分已经形成既定的模式，而且遵循了一定的规律性，将欠税案件和税务犯罪案件区分开来。因此，将来无论是设立税务法院还是税务法庭，都没有必要突破这种模式。从性质上看，税务犯罪和其他犯罪并没有太大区别，无非都是强调主观方面和客观方面，量刑方面也有共同的规则可循。平常我们所考虑的税务案件的专业性、技术性，并不是指如何判断税务犯罪和刑罚问题，而是指税收债务是否发生、何时发生、发生数额等。这些内容既涉及到经济事实，又涉及到法律判断，必须具备较高的专业水平，才能做出准确合法的结论。如果将税务犯罪案件与税收债务案件混在一起，反而会降低税务法官的专业性，使本来比较清晰的分工陷入混乱。

    抛开税务刑事犯罪方面的问题不谈，仅就每年数量有限的税务行政诉讼而言，现在的行政审判庭完全有能力处理。如前所述，如果按照2003年的数据，全国每3个基层法院行政审判庭才受理或者审结1件税务行政诉讼。换一种说法就是，每个基层法院行政审判庭平均三年才受理或审结一件税务行政诉讼。不难想象，由于税务诉讼少，法官不愿意学习税法的现象肯定存在。实践中，当法院受理税务行政诉讼之后，法官由于不懂税法，往往不得不向税务局求助，从而间接地受制于行政机关的专业知识。也正是因为这个原因，许多人强调税务法院的必要性，认为可以培养专门的税务法官，从而更好地维护纳税人合法权利。然而我认为，即便将来税务诉讼增多，只要不是超出正常的承受能力，还是应该维护现有体制的做法。毋庸置言，目前许多法官缺乏税法知识，这是一个事实。但情况是可以变化的。基层法院的很多法官来自于转业军人，从来没有受过专门系统的法律训练。他们所缺的不仅是税法知识，刑法、民法、行政法知识可能都缺乏。如果为培养税务法官就设一个税务法院，那么，培养民事法官岂不是要设一个民事法院，培养刑事法官也要设一个刑事法院？

    事实上，任何一个领域的法律都非常具有专业性，税法如此，民法、刑法、知识产权法又何尝不是如此？古人云，人非生而知之，乃学而知之。税法虽然复杂，但是还没有复杂到高不可攀的地步。任何曾在大学经过系统专业训练的法官，只要善于学习、勤于学习，都应该基本具备审理税务案件的素质。当碰到疑难问题时，向税务局的专业人士请教，也未尝不是一个办法。毕竟，税务局工作人员众多，不一定每个人都和案件有利害关系。另外的办法是，咨询一下专业的税法教授的看法，或者征求一下与本案无关的税务律师的意见，都是提高自己判断能力的有效途径。如果说中国大陆法官的素质需要提高，也应该是指，在新的形势下，所有的法官素质都有待提高，而不仅仅是负责税务案件方面的法官。况且，人才的培养需要一个过程。在时间不变的前提下，将税务诉讼从普通法院转移到税务法院，并不会使高水平的税务法官从天而降。既然这个过程永远存在，现行法院体制未必就不能完成任务。

当然，我并不是说，现行税务诉讼体制完全合理，一点都没有调整和改革的余地。实际上，我一直主张降低税务诉讼门槛，保障纳税人的诉权，便利纳税人向法院起诉。如前所述，中国大陆《税收征收管理法》第88条规定，纳税人与税务机关发生欠税争议时，必须先缴纳税款及滞纳金，或者提供相应的担保，然后可以申请行政复议；对行政复议决定不服的，才能向人民法院起诉。我认为，这种做法过于严苛，对于缺乏资力的纳税人而言，相当于剥夺了他的诉权，不利于保护纳税人的合法权益。尽管相对于2001年修订前而言，由于允许纳税人提供担保，一定程度上缓和了问题的严峻性，但是我认为这样仍然不够，应该取消税务诉讼的这道门槛，允许纳税人不需交纳欠税，就可以向法院起诉。

法律之所以如此强硬地要求，当事人只有在缴纳税款及滞纳金后才能申请复议，主要是考虑税款的及时安全入库。如果当事人直接申请复议，按照现行的税务争讼程序，从复议到诉讼，从一审到二审，至少要经历半年以上的时间。在这段时期内，税款可能面临各种各样的风险，对政府利益可能会构成损害。不仅如此，如果当期的税收不能当期入库，必须等争讼程序结束才能实现，这还会增加税收管理的难度。不过我仍然认为，仅仅因为这些理由就限制当事人申请复议，手段和目的之间实在缺乏必要的平衡，严重违背了法治国家所要求的比例原则。

实际上，如果税务机关认真履行服务纳税人的职责，文明执法，严格遵守法律规定的标准和程序，尊重纳税人的各种权利，对于税务处理决定，纳税人没有理由动辄起诉。对纳税人而言，与行政机关争讼，大多是迫不得已的选择。所以，税务争讼不应该是常数，而只是税务程序中的个别现象。既然纳税人愿意承担风险和成本申请救济，一般都可能存在正当合法的理由，滥讼在中国绝不是普遍现象。更何况按照中国大陆《行政复议法》第21条和《行政诉讼法》第44条的规定，在行政复议和行政诉讼期间，原则上不停止具体行政行为的执行。这足以说明，税收的安全与税收争讼没有必然的联系。

正因为如此，我主张学习美国税务法院的欠税诉讼，取消起诉的前置条件，允许纳税人拿到税务决定之后，直接向法院起诉，不需要缴清税收及滞纳金。至于防止滥讼以及维护税收利益，利息制度是一个不错的选择。中国大陆目前只对退税适用利息，对欠税没有关于利息的规定，这是一个应该弥补的缺陷。尽管滞纳金很大程度上起了替代作用，但是二者的法律性质存在区别，所以还是应该正本清源，各得其所。如果纳税人毫无道理地拖延诉讼，最后的结果一定导致债务缠身。对于理性的纳税人而言，何去何从，自然会妥善衡量，无需立法机关多加干涉。

四、完善行政复议比另建法院更为急迫

    主张建立税务法院的人大都认为，税务案件的专业性非常强，所以应该由非常专门的法官审理。我的看法是，税务案件专业性强固然是事实，专业化的税务法官也非常必要，但是，如果没有一个过滤和分流程序，所有税务案件都径直冲向法院，法院可能会不堪重负，最终导致降低税务诉讼的效率。而在这一点上，税务行政复议本可以发挥很大作用。现在需要解决的问题是，如何提高税务行政复议的公信度，吸引纳税人主动采纳复议程序。如果税务行政复议能够发挥作用，不仅可以给税务机关改正错误的机会，同时可以很大程度降低法院的诉讼负担，此外，还可以提高解决争议的效率，降低纳税人的争讼成本。因此，确实是一个多赢的选择。

中国大陆虽然也有行政复议程序，但是由于其隶属于地方各级税务机关，职能和编制上都缺乏独立性，与征收、稽查部分有千丝万缕的联系，因此难以做到独立公正，不能取信于纳税人。由于缺乏优势，不能吸引纳税人主动申请行政复议，所以对于纳税争议案件，《税收征收管理法》强制纳税人先行复议，然后才能向法院起诉。我认为，这种做法没有抓到问题的根本。我主张建立独立的税务法制部，行使行政复议权，并就其他法律问题独立提出意见，直接隶属于中国大陆国家税务总局。税务法制部不仅受理中央税争议，同时也受理地方税争议；不仅考虑税务决定的合法性，还必须审查税务行为的合理性。为了尽可能通过复议程序解决纠纷，应当赋予税务法制部一定的妥协权，如就有疑问的事实与纳税人达成协议，接受纳税人分期付款或者提供担保的要求，或者根据情况减免部分税收，等等。复议机关只有独立行使职权，客观公正地审查税务决定，遵循合法、合理的原则，才有可能取信于纳税人，真正起到解决纠纷的作用。如果继续维持现行的做法，税务复议徒具形式，实际上是一种巨大的浪费。

至于税务诉讼的复议前置问题，需要考虑当事人的诉权，税务争讼的效率，以及复议本身的公正性。确实，尽管税务复议存在一些优势，例如复议程序较为简便迅速；便于发挥税务机关的专业优势；可以给税务机关提供纠错机会；可以审查征税行为的合理性；有利于减轻法院的诉讼负担，等等，但是，优势应该在竞争中体现出来，而不应该变成强制的理由。如果纳税人真的感觉到行政复议的优势，自然会放弃旷日持久的法院诉讼，而愿意选择行政复议。如果纳税人大都自愿选择行政复议，法律就没有必要作出强制性规定。否则，尽管税收行政复议可以较快地做出决定，但如果不能合法公正地解决纠纷，当事人还是会走上行政诉讼之路。两套程序一旦累加，前置程序无论多么简便，也是一种导致资源浪费的多余。

法定的行政复议前置制度，无疑是基于这样一个假设：一旦取消复议前置，纳税争议绝大部分都会涌向法院。这一方面增加了法院的诉讼负担，另一方面也不利于税务机关自纠自查。然而，如果复议确实能够做到公正，能够快速便捷地解决争议，能够维护当事人的合法权益，而相比之下，法院的诉讼程序旷日持久，且法官没有专业方面的知识，可能难以很好地解决纠纷、平息争议，那么，任何一个理性的当事人都会选择行政复议。只有在对当事人不利时，才需要法律进行强制。如果复议程序对当事人有利，或者与法院的审判不相上下，完全可以实施选择复议制度。假如能做到这样，当事人选择行政复议时，就不是基于法律的强制，而是基于自身利益的衡量。也只有这样，才能够督促税务机关改进程序，取得纳税人及其他当事人的信任。由此可知，大陆税法之所以强行要求复议前置，实际上已经认识到，和法院的诉讼程序相比，行政复议对当事人相对不利。

然而，以当事人的利益损失，换取税务机关的复议权，不可能导致税务争讼的效率。对于不公正的复议结果，当事人必定还会向法院起诉。况且，即便允许当事人放弃行政复议，而直接向法院提起行政诉讼，税务机关也不是没有自我纠错的机会。按照中国大陆行政诉讼的程序，法院必须在法定期限内，将起诉状的副本送达被告。而在诉讼期间，税务机关可以重新做出具体行政行为。如果税务机关认为征税决定合法，自然可以积极应诉。假如税务机关认识到征税决定的错误，就可以通过一定的程序予以改正。由于行政诉讼的期限较长，税务机关有足够的时间进行自查，何必一定要强行设置一个复议程序？只要税务机关及时改正错误，当事人一般都会选择撤诉。这样，行政诉讼程序也就自然终止了。即便当事人坚持继续诉讼，如果征税决定确实存在违法，法院最多作出一个确认判决，这也有助于税务机关改进工作，对税务机关的形象并没有损害。因此，即便对于纳税争议，也应该取消复议前置，实行选择复议制度。

                              结   论

设立税务法院是一个美好的设想，但这个设想目前并不适合中国大陆。大陆的税务司法虽然存在很多问题，但大多数问题的根源不在司法本身，而在司法之外的政治体制改革滞后。所以，建立税务法院不可能带来税收司法的突破。况且，目前税务诉讼的数量极少，而设立税务法院也有没有成熟的方案，所以不妨暂时将其搁置，等时机成熟之后再考虑不迟。在所有外在约束不变的情况下，对于目前寥寥无几的税务诉讼，大陆法院的行政庭完全可以应付，而且案件处理的质量和效率未必就比税务法院差。即便将来需要设立专门的税务司法机构，也应该首先考虑在法院内部设立税务法庭，而不是独立的税务法院。就税务争讼制度改革而言，当前最紧迫的问题不是税务司法，而是税务行政复议制度。如果能够将税务复议机构独立于各地的税务机关，提高税务复议的公信力，其所起到的作用可能远远大于税务诉讼。