1993年，中国大陆将遗赠税正式列入立法规划。之后，官方一直主张积极推进遗赠税立法，以缓解社会阶层之间财富分配不均。然而，从2003年开始，财政部和税务总局多次公开表态，认为开征遗赠税的条件尚不成熟。不仅如此，根据同年通过的中共中央十六届三中全会决议，“分步实施税收制度改革”依然被强调，但是遗赠税立法不在其列。这有力地说明，大陆遗赠税立法被无限期搁置。笔者以为，基于大陆目前的现实情况，结合遗赠税国际发展的新变化，缓征遗赠税尚属明智之举。当然，缓征并非绝无可能考虑，而只是暂时不予考虑。随着形势的发展，也许事情会出现转机，到时再考虑立法也不为迟。

一、大陆遗赠税立法大事纪元---悄然变化的官方立场

   大陆官方对遗赠税的立场如何？通过以下重要事件的编年回顾，不难总结出其发展和变化的轨迹：

■1950年1 月30日，政务院通过并公布《全国税政实施要则》，规定在全国统一开征 14 种税，其中包括遗产税。但遗产税事实上一直没有开征。

■1990年春天，国家税务局提出《关于今后十年间工商税制改革总体设想》，正式提出了开征遗产税和赠与税的设想。12月30日，中共中央十三届七中全会通过《中共中央关于制定国民经济和社会发展十年规划和“八五”计划的建议》，提出开征遗产税和赠与税，对高收入进行必要调节。

■1991年4月9日，全国人大批准《国民经济和社会发展十年规划和第八个五年计划纲要》，采纳中共中央提出的上述建议。   

■1992年2月，国家税务局提出《税收工作十年规划和“八五”时期计划纲要》，同年7月又提出《关于近期税制改革的基本思路》，提出开征遗产税和赠与税的设想。   

■1993年11月14日，中共中央十四届三中全会通过《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，要求适时开征遗产税和赠与税。12月15日，国务院发布《关于实行分税制财政管理体制的决定》，将遗产和赠与税收入划为地方财政的固定收入。12月25日，国务院批转国家税务总局《工商税制改革实施方案》，同意开征遗产税。该方案自1994年1月1日起生效，但遗产税并没有实际开征。

■1996年3月17日，全国人大批准《国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》，提出逐步开征遗产税和赠与税。   

■1997年9月12日，中共十五大报告提出，要调节过高收入，开征遗产税等新税种。

■2000年10月11日，中共中央十五届五中全会通过《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十个五年计划的建议》，提出开征遗产税，强化税收对于收入分配的调节功能。2001年3月15日，全国人大批准《国民经济和社会发展第十个五年计划纲要》，提出要适时征收遗产税。

■2003年1月14日，国家税务总局局长金人庆表示，开征遗产税还没有“时间表”。3月11日，财政部副部长廖晓军表示，开征遗产税的条件尚未成熟。10月14日，中共中央第十六届三中全会通过《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，提出分步实施税收制度改革，但开征遗产税不在其范围内。

■2005年11月2日，香港立法会通过《2005年收入（取消遗产税）条例》，决定于莅年2月11日取消遗产税。11月12日，大陆财政部副部长楼继伟表示，中国个人的相关信息很不完善，目前没有开征遗产税的计划。

从以上编年记录可以看出，大陆尽管很早就计划开征遗赠税，作为调节贫富不均、收入两极分化的手段，但由于财富集中程度尚不明显，加之自身税收稽征能力的欠缺，遗赠税事实上停留在纸上谈兵的阶段。

到2003年的时候，大陆人均GDP突破1000美元，反映贫富差距的基尼系数也达到0.47，远远超过国际公认的安全警戒线0.4。从均衡贫富、调节收入差距的角度看，落实遗赠税立法承诺恰当其时，是一个非常好的机会。

但让人称奇的是，正是从这一年起，大陆官方的立场悄然调整，遗赠税似乎不再成为考虑的对象。如果年初财税高官的表态尚不足以证明的话，年底中共中央的决议应该足以佐证。特别是香港决定废除遗产税之后，似乎更加坚定了大陆官方的立场。

二、当务之急还是操之过急：大陆遗赠税立法争鸣聚焦

对于遗赠税是否应该开征，大陆普通公众一直也在关注。网络、报纸、电视、广播、民调等，成为传递和反映声音的渠道。对不大可能成为纳税人的普通百姓而言，赞成开征自在情理之中；对有可能因此散尽千金的富裕阶层而言，反对开征也不会让人意外。与此不同的是，学者理应相对超脱，较为理性地讨论问题。然而即便如此，由于观察问题的角度不同，由于各自的政策立场不同，学界也形成了尖锐的对立。无论是赞成还是反对，似乎都有一套不容辩驳的理由。

观点之一：遗赠税立法刻不容缓

持这种观点的人一般都是基于社会正义。他们认为，当前中国大陆贫富差距越来越大，社会矛盾越来越尖锐，必须有一定手段对此进行调节。在承认财产私有的法治社会中，直接剥夺私有财产不复可能。但是，通过遗赠税合法调节收入差距，应该是社会主义的题中之义。

事实上，尽管遗赠税不以财政收入为目的，但仍然可能为政府带来可观的收入。若能将这些收入投入弱势阶层，这对缓和社会阶层之间的对立，建立当局提倡的和谐社会，也是大有帮助的。

不仅如此，从培养艰苦奋斗作风、鼓励创业的角度出发，给后代遗留巨额遗产也未必是好事。如果财产全部由子女继承，容易使其贪图一时享受，滋长骄奢淫逸之风，缺乏创业和奋斗的动力。为使社会的下一代居安思危，政府也有必要开征遗产税。

还有不少人认为，征收遗赠税有助于遏制官员的腐败。贪污受贿者冒着巨大风险得到的非法收入，最终有相当部分以税收形式上缴国库。这样会抑制官员非法积累财富的积极性。如果再辅以其他相关制度，可以促进大陆的反腐败进程。

观点之二：遗赠税立法操之过急

持这种观点的人认为，遗赠税本身所具有的意义不可否认。如果政府能够顺利地开征此税，使部分财富因此转移到贫困阶层，在其他方面也不带来过多负面效应，当然是何乐而不为。但是，目前中国大陆缺乏财产申报机制，政府对私人财产的掌握极为有限。加之遗赠税非常容易被规避，如果贸然开征，会存在稽征方面的难题，影响遗赠税功能的发挥。

从现实的情况看，拥有巨额财富的人大多只有40-50岁，离生命周期的结束至少还有20-30年。即便现在开征遗赠税，税收制度也只是空转，不会实际产生效应，反而容易背上骂名，人为地制造麻烦和矛盾。特别需要考虑的是，大陆目前的主要任务仍然是创造财富，而不是分配财富。如果因为遗赠税抑制人们创造财富的热情，就会出现得不偿失的结果。

所以，许多人认为，遗赠税的问题不是不可以讨论，但是目前还不具备征收的条件。当前更需要做的事情是，加强个人所得税的征收管理，逐步建立私人财产申报制度，同时加强遗赠税的研究，借鉴其他国家的立法经验，为可能出现的问题设计预案。等若干年后财富代际转移大量发生时，再来全面推行遗赠税制度。

观点之三：遗赠税立法于理不合

持这种观点的人认为，遗赠税的纳税人是受赠人和继承人。遗赠税只能缩小受赠人、继承人与其他人的差距，而不是财富创造者与其他人的差距。就此而言，遗赠税追求的是起点的平等。但如果要做到绝对的起点平等，最好是将全部财产充公。而这明显是不现实的。

事实上，社会生活中因继承所带来的差距天然存在。广义的继承包括身高、容貌、家庭环境、地区差异等，这些都是个体所无法选择的。社会竞争正是建立在这些差距基础上。如果政府漠视这些差距，一定要通过外在手段进行干预，最后的效果必然适得其反。

持这种观点的人因此认为，遗产税根本没有理论根据，只是“吃大户”思想的产物。对于传统的中国人来说，差不多都是在为子女而奋斗。一旦开征遗产税，将财产一大半分给别人，中国社会仅有的一点美德荡然无存。所以，不管任何时候，根本就没有必要开征遗产税。

三、这是不是变相的遗赠税？---国税发[2006]144号文探析

中国大陆虽然没有正式开征遗赠税，但是在税收稽征实务中，随着国税发[2006]144号文的出台，一种类似于遗赠税的制度悄然出现，以至于人们不得不怀疑，中国大陆是否在变相征收遗赠税？

（一）国税发[2006]144号文的相关内容

国税发[2006]144号文的全称是《关于加强房地产交易个人无偿赠与不动产税收管理有关问题的通知》，发文时间为2006年9月14日。根据该文的规定，个人向他人无偿赠与不动产，包括继承、遗产处分及其他无偿赠与不动产等三种情况。除了税务管理、营业税、契税、印花税等问题外，这份文件特别规定，受赠人取得赠与人无偿赠与的不动产后，再次转让该项不动产的，在缴纳个人所得税时，以财产转让收入减除受赠、转让住房过程中缴纳的税金及有关合理费用后的余额为应纳税所得额，按20%的适用税率计算缴纳个人所得税。

（二）转让受赠不动产为何要缴纳个人所得税？

依据大陆《个人所得税法》第2条，共有11类所得需要纳税。受赠或继承所得不在其中，但“财产转让所得”属于应税所得。就受赠人无偿取得不动产而言，国税发[2006]144号文与《个人所得税法》完全一致，受赠人无需缴纳个人所得税。但是，当受赠人事后将不动产再次转让时，国税发[2006]144号文与《个人所得税法》的精神出现偏离。

《个人所得税法》第6条第1款第5项规定，财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。至于何谓“财产原值”，《个人所得税法实施条例》第19条规定：建筑物，为建造费或者购进价格以及其他有关费用；土地使用权，为取得土地使用权所支付的金额、开发土地的费用以及其他有关费用。

由于《个人所得税法》没有考虑对受赠财产征税，所以国务院在制定《个人所得税法实施条例》时，也就没有规定受赠财产的原值如何确定。正是基于这一纰漏，国家税务总局为了防范真“买卖”、假“赠与”，才对受赠财产的原值作特别解释，将其确定为零。这样一来，受赠人再次转让房地产时，仍须就受赠财产缴纳所得税。

（三）转让受赠不动产的原值确定方法质疑

和遗赠税效果不一样的是，按照国税发[2006]144号文的规定，假如仅仅持有无偿取得的房地产，不再将其向第三人转让，受赠人无须缴纳任何所得税。如果受赠人事后将财产转让给第三人，则只是推迟了遗赠税的缴纳时间，并将其名义改为所得税而已，其他方面没有实质性的区别。

国税发[2006]144号文篡改了立法机关的本意，还是在新形势下对税法的另类解释？从文义来看，无论是《个人所得税法》还是《个人所得税法实施条例》，都没有规定受赠财产的原值如何确定。就此而言，国家税务总局所作出的解释，似乎仍然在文义可能的范围内，并没有与上位法发生明显冲突。

但是，如果承认无偿取得的财产不是所得，那么，受赠人取得财产时不课税自不待言；受赠人转让该项财产时，也只能就持有财产期间的增值课税，不能就受赠财产的原值课税。而一旦将原值对应于增值，答案似乎就不言而喻了。国税发[2006]144号文将受赠人转让财产的全部所得，当成其持有财产期间的增值，与对受赠财产不课税的立场自相矛盾。

不管其内容是否合理，国税发[2006]144号文的贡献在于，确实解决了转让受赠不动产的财产原值。仍然遗留的问题还包括，对于证券、无形资产、车船及其他动产，是否也要遵循同样的逻辑？从比较的角度看，同等情况同等处理，这样才符合公平原则。但是，国税发[2006]144号文的针对性非常明显，不可能适用到其他受赠财产的转让。

这样，通过个人所得税变相征收遗赠税，其在法律上的效力如何，就越发值得人们怀疑了。

四、大陆遗赠税立法“缓之有理”：基于经济、政治与法律的评估

在遗赠税立法的问题上，笔者持较为折衷的态度，既不赞成立即开征遗赠税，也不同意完全否认遗赠税的价值，而是认为目前条件确实不成熟，暂时没有必要对其予以考虑。

如果仅仅从均贫富的角度看，遗赠税确有必要在大陆开征。近十年以来，虽然大陆的经济高速增长，但财富分配却越来越让人担忧。总体来说，财富日益集中在少数人手中，普通百姓无缘分享经济增长的成果，不同阶层间的收入差距越来越大，以至于被人们认为超过了贫富分化的警戒线。

就此而言，如果政府有足够的税收稽征能力，如果立即开征不会引发其它负面效果，如果财富的代际转移已经大规模发生，遗赠税肯定会收到事半功倍之效果。当前大陆正在建设和谐社会，重构社会正义，开征遗赠税至少可以传递一种信息，表明政府对待社会弱势群体的关爱之意。

然而姿态只能维持一时之需，最重要的是制度运行的实效。需要考虑的问题包括，继承和赠与是否即将大量发生，或者已经大量发生？对于逃漏或规避遗赠税的行为，稽征机关是否有足够的能力防阻？鉴于中国人传统的财富理念，遗赠税是否会影响到财富创造？在当前国际竞争激烈的背景下，又是否会影响到外国来华直接投资？

中国中国改革开放至今不到30年。根据笔者直观的观察，当前社会上的巨富一般不超过60岁，大部分都在50岁左右。按现在正常的生命周期来推算，财富代际转移将在20年后大量发生。由于遗赠税的免税税额较高，在近20年内，虽然也会不断有人死亡，但真正需要缴纳遗赠税的人不多。

即便遗赠税确有立即开征的必要，就目前大陆稽征机关的能力而言，其最后的实效如何，也很难有令人满意的评估。事实上，除了需要登记的不动产和车船之外，税务机关对私人财产信息并没有太多了解。缺乏这个基本条件，遗赠税将成为偷税者的天堂，各种避税手段自然也会热销坊间。

从政治效果来看，虽然遗赠税可以取悦公众，为执政者带来一时的好评。但是，如果遗赠税开征后长期空转，没有明显的财政收入入库，反而可能授人以柄，给政敌留下攻击的口实，让公众以为政府法外施恩、包庇富人，使贫富对立的问题更加显性化。这样的结果可能是始料未及的。

从经济效果来看，中国大陆目前正处在经济转型期，迫切需要创造一个富有竞争力的环境。而一个不容忽视的情况是，近年来，世界各国（地区）都在检讨遗产税。由于担心遗产税会造成资产外流，意大利、瑞典、印度、马来西亚等国先后取消遗产税，美国也计划在2010年前逐步取消。

2006年2月11日，已经征收了近一个世纪遗产税，在香港被正式取消。2007年，台湾也开始检讨其遗赠税，或废或改，虽然结论不明，但已经反映出民意的变化。有鉴于这样一种大环境，中国大陆的决策者不得不有所警觉。暂缓开征遗赠税，观察事态的变化和发展，无疑是一种较为理智的态度。

至于遗赠税是否基于“吃大户”的心理，笔者反倒不以为然。一个人天生的秉赋或身体差异，固然无须通过税收或其他手段干预，但后天所取得的财富，无论是来源于投资、劳动或者继承、受赠，都具有同等的税收负担能力。投资、劳动所得尚且需要纳税，继承与受赠所得自无特别优待之理。

而将遗赠税作为一种反腐败的手段，笔者以为又明显过于天真。姑且不论人的贪欲无穷，仅就是否具有可能性而言，如果当局没有能力在官员生前查获腐败，官员死后的财产又有谁能够查清呢？这些财产可能被挥霍了，可能被转移到国外了，还可能以隐蔽的方式转移给子女、亲戚。用遗产税来反腐败，如果不是完全不可能，也是难于上青天。

其实，中国大陆即使不开征遗赠税，也有办法就遗产或受赠所得征税，并且还不会引发太多的负面后果。根据《个人所得税法》第2条第1款第11项，经国务院财政部门确定征税的其它所得，属于应纳个人所得税的所得。只要财政部下文，将遗产或受赠财产作为应税所得，受赠人或继承人缴纳个人所得税，在法律上完全没有问题。

从法理上看，立法机关之所以没有规定对受赠或继承财产征收个人所得税，是因为《个人所得税法》规定的税率太轻，不足以应对受赠或继承财产的特殊性。鉴于现在遗赠税法不宜匆忙出台，为了解决税收公平问题，一定程度上缓和收入差距，通过个人所得税的形式，用20%的税率对遗产或受赠财产征税，也许不失为一条中间道路。

从这个角度而言，上文所提到的国税发[2006]144号文，虽然本身的法律效力值得怀疑，但是这条思路未必不具有启发性。